論騙取出口退稅中增值稅已納稅款的認(rèn)定--兼議某外貿(mào)公司騙取出口退稅案
2016-03-06 00:00:00
本文原載《中國稅務(wù)律師評(píng)論》（第2卷）
作者：章海鷹律師 張通律師
騙取出口退稅罪，是指故意違反海關(guān)及稅收法規(guī)，采取以假報(bào)出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的行為。刑法第二百零四條規(guī)定了騙取出口退稅罪的構(gòu)成要件及處罰原則。根據(jù)刑法第二百零四條第二款規(guī)定，“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。”根據(jù)該規(guī)定，如果行為人在出口退稅中騙取的稅款是其所繳納的稅款，就不構(gòu)成騙取出口退稅罪，而應(yīng)以逃稅罪定罪處罰。
增值稅由于其流轉(zhuǎn)稅的性質(zhì)和稅款抵扣的計(jì)稅方法，導(dǎo)致了增值稅的納稅人（向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款的人）和負(fù)稅人（實(shí)際承擔(dān)稅款的人）相分離。如何理解和認(rèn)定納稅人“所繳納的稅款”成為實(shí)務(wù)中爭議的焦點(diǎn)，直接影響案件的定性。筆者最近正在辦理的一起騙取出口退稅案中，法官與辯護(hù)人對(duì)“所繳納的稅款”的理解就產(chǎn)生了重大分歧。
一、由案例引發(fā)對(duì)騙取出口退稅罪中已納稅款的思考
（一）基本案情
某市某區(qū)檢察院指控：2010年2月至2014年3月，被告人王某在經(jīng)營某市F外貿(mào)公司期間，從其控制的另一生產(chǎn)企業(yè)J公司以完稅價(jià)采購食品包裝紙、烤箱紙等相關(guān)貨物。為了企業(yè)利益，其指使公司工作人員在出口貿(mào)易中，將八十余單食品包裝紙、烤箱紙等紙張（不享受退稅）以食品包裝紙、廚房用紙等品名，以退稅率為13%的海關(guān)商品編碼向海關(guān)報(bào)關(guān)，蒙混過關(guān)，并在海關(guān)查驗(yàn)后出口結(jié)匯。其明知上述出口貨物不能退稅，仍將相關(guān)單據(jù)及原采購出口貨物時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票（進(jìn)項(xiàng)抵扣聯(lián)）提交某市某區(qū)國稅局申請出口退稅。某市某區(qū)國稅局根據(jù)其提供的報(bào)關(guān)單、增值稅專用發(fā)票（進(jìn)項(xiàng)抵扣聯(lián)）、合同等資料共計(jì)向F外貿(mào)公司退稅180余萬元。
（二）審判情況
某市某區(qū)人民法院審理后認(rèn)為，F(xiàn)外貿(mào)公司在2010年2月至2014年3月期間，只向某區(qū)國稅局繳納了十幾萬元增值稅，且繳納的增值稅并非是針對(duì)涉案外貿(mào)出口的免稅貨物，而是內(nèi)銷貨物的稅款。出口貨物由于是免稅的，不需要繳納增值稅，因此其所騙取的稅款不是其所繳納的稅款，遂認(rèn)定F外貿(mào)公司及王某構(gòu)成騙取出口退稅罪，判處F外貿(mào)公司罰金300萬元，判處王某有期徒刑五年六個(gè)月，并處罰金185萬元。
（三）評(píng)析意見
一審判決以“被告單位向某區(qū)國稅局繳納的增值稅并非是針對(duì)涉案外貿(mào)出口的免稅貨物”為由，認(rèn)定涉案的82單貨物的增值稅不是F外貿(mào)公司繳納，進(jìn)而認(rèn)定F外貿(mào)公司騙取的稅款不是其所繳納的稅款，該認(rèn)定是對(duì)我國增值稅的性質(zhì)、計(jì)稅方法和出口退（免）稅政策的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，也是對(duì)刑法第二百零四條第二款規(guī)定的“納稅人繳納稅款”的片面理解。
二、增值稅的性質(zhì)和計(jì)稅方法
（一）增值稅的性質(zhì)
增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對(duì)象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。根據(jù)我國增值稅法的規(guī)定，增值稅是對(duì)在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人，就其銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)、提供應(yīng)稅服務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為計(jì)稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。因?yàn)樵鲋刀愂菍?duì)商品生產(chǎn)、流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值征稅，所以叫“增值稅”。
我國在1994年的稅制改革中，對(duì)原有增值稅制度進(jìn)行了修改，將增值稅從原來的價(jià)內(nèi)稅模式改為實(shí)行“價(jià)外稅”，即稅金不再包含在銷售價(jià)格內(nèi)，買方在購買商品時(shí)要在價(jià)格以外另行支付增值稅，即買方才是稅款的支付或負(fù)擔(dān)者。由于價(jià)外稅將稅款和價(jià)款明確劃開，更鮮明地體現(xiàn)了增值稅的轉(zhuǎn)嫁性質(zhì)，明確企業(yè)只是稅款的繳納者，消費(fèi)者才是稅款的最終負(fù)擔(dān)者。
（二）增值稅的計(jì)稅方法
我國目前對(duì)一般納稅人采用的計(jì)稅方法是國際上通行的購進(jìn)扣稅法，即先按當(dāng)期銷售額和適用稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，然后對(duì)當(dāng)期購進(jìn)項(xiàng)目向?qū)Ψ街Ц兜亩惪钸M(jìn)行抵扣，從而間接計(jì)算出對(duì)當(dāng)期增值額部分的應(yīng)納稅額。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。
應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額
第五條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額。
銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式：銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率
第八條規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。
從上述規(guī)定可知，由于采用購進(jìn)扣稅法，導(dǎo)致增值稅的納稅人與負(fù)稅人相分離，由貨物的銷售者向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅款，但稅款的實(shí)際支付或負(fù)擔(dān)者是購貨者。稅款隨著貨物的銷售逐環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，最終消費(fèi)者是全部稅款的承擔(dān)者。
例如：
B公司向A公司購進(jìn)甲貨物100件，金額為10000元，但B公司實(shí)際上要付給A公司的貨款并不是10000元，而是10000+10000×17%（假設(shè)增值稅率為17%）=11700元。
為什么購進(jìn)的貨物價(jià)值10000元，另外還支付1700元？因?yàn)锽公司作為購貨者要另外負(fù)擔(dān)1700元的增值稅，這就是增值稅的價(jià)外征收。這1700元增值稅對(duì)B公司來說就是“進(jìn)項(xiàng)稅額”，而對(duì)A公司來說就是“銷項(xiàng)稅額”。A公司多收了這1700元的增值稅款并不歸A公司所有，A公司要把1700元增值稅抵扣其向上家購買貨物時(shí)支付的增值稅（即進(jìn)項(xiàng)稅額）后的余額繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)（如A公司為第一道環(huán)節(jié)，由于無進(jìn)項(xiàng)稅抵扣則要將1700元全額繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)）。所以A公司并不負(fù)擔(dān)這筆稅款，只是代收代繳而已。
再比如：
B公司把購進(jìn)的100件貨物加工成乙產(chǎn)品80件，出售給C公司，取得銷售額15000元，B公司要向C公司收取的乙產(chǎn)品貨款也不只是15000元，而是15000+15000*17%=17550元，因?yàn)镃公司這時(shí)作為購貨者也應(yīng)向B公司另外支付2550元的增值稅款，這就是B公司的“銷項(xiàng)稅”。B公司收了這2550元增值稅也不歸B公司所有，B公司也要繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)，所以，2550元的增值稅款也不是B公司負(fù)擔(dān)的，B公司也只是代收代繳而已。
C公司購買了B公司的乙產(chǎn)品后，再以20000元賣給D公司，D公司需支付C公司23400元（20000元貨款＋3400元增值稅）。C公司收到3400元稅款后，扣除其購貨時(shí)支付給B公司的2550元，剩余850元繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)。D公司再賣給E公司，E公司再賣給F公司……這些過程中每一環(huán)節(jié)都是要收取增值稅的（該環(huán)節(jié)的增值額應(yīng)納稅款），直到賣給最終的消費(fèi)者，也就把所有環(huán)節(jié)繳納的增值稅全部轉(zhuǎn)嫁到了最終消費(fèi)者身上。
三、我國的增值稅出口貨物退（免）稅政策
出口貨物退（免）稅是國際貿(mào)易中通常采用的并為世界各國普遍接受的、目的在于鼓勵(lì)各國出口貨物公平競爭的一種退還或者免征間接稅（目前我國主要包括增值稅、消費(fèi)稅）的稅收措施，即對(duì)于出口貨物，不但在出口環(huán)節(jié)不征稅，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)還要退還該貨物在國內(nèi)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)已負(fù)擔(dān)的稅款，使出口貨物以不含稅的價(jià)格進(jìn)入國際市場。
我國的出口貨物退（免）稅是指在國際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對(duì)我國報(bào)關(guān)出口的貨物退還或免征其在國內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅等，即對(duì)增值稅出口貨物實(shí)行零稅率。所謂零稅率，從稅法上理解有兩層含義：一是對(duì)本道環(huán)節(jié)生產(chǎn)或銷售貨物的增值部分免征增值稅；二是對(duì)出口貨物前道環(huán)節(jié)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行退付。
根據(jù)財(cái)政局、國家稅務(wù)總局2012年5月下發(fā)的《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知 》（財(cái)稅[2012]39號(hào)）規(guī)定，不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)（即外貿(mào)企業(yè)）或其他單位出口貨物的，實(shí)行免退稅辦法，即免征其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅，其購進(jìn)貨物時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額按照規(guī)定的退稅率予以退還。退稅率低于適用稅率的，相應(yīng)計(jì)算出的差額部分的稅款計(jì)入出口貨物成本。
根據(jù)上述規(guī)定可知，購進(jìn)貨物的增值稅是退還給外貿(mào)企業(yè)，而非銷售貨物給外貿(mào)企業(yè)的生產(chǎn)企業(yè)，原因在于這部分增值稅外貿(mào)企業(yè)在購進(jìn)貨物時(shí)已支付給生產(chǎn)企業(yè)。對(duì)于退稅率低于適用稅率的貨物，相應(yīng)計(jì)算出的差額部分的稅款也由外貿(mào)企業(yè)承擔(dān)，計(jì)入出口貨物成本。
比如：某外貿(mào)公司向A公司購進(jìn)甲貨物100件，不含稅金額為10000元，假設(shè)增值稅率為17%，外貿(mào)公司需支付10000元貨款和1700元增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），共計(jì)11700元給A公司。
外貿(mào)公司將這批貨物以20000元出口美國，根據(jù)我國出口退（免）稅政策，其出口環(huán)節(jié)的增值稅（20000－10000）×17%＝1700元是免征的，無需繳納。假設(shè)該貨物的退稅率為17%，其向A公司購貨時(shí)支付的1700元增值稅，由稅務(wù)機(jī)關(guān)退還給該外貿(mào)公司。假如該貨物的退稅率為13%，其向A公司購貨時(shí)支付的1700元增值稅，由稅務(wù)機(jī)關(guān)退還1300元給該外貿(mào)公司，剩余400元由外貿(mào)公司承擔(dān)，計(jì)入該出口貨物的成本。
四、增值稅已繳納稅款的含義
根據(jù)我國增值稅的性質(zhì)和計(jì)稅方法，以及增值稅出口貨物退（免）稅政策，可知增值稅已繳納稅款是指納稅人實(shí)際支付或負(fù)擔(dān)的稅款。
（一）增值稅的流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)和稅款抵扣的計(jì)稅方法，決定了增值稅的納稅人（向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款的人）和負(fù)稅人（實(shí)際承擔(dān)稅款的人）是分離的。
外貿(mào)出口企業(yè)是出口貨物在國內(nèi)的最終消費(fèi)者，在購進(jìn)貨物時(shí)，支付了該出口貨物國內(nèi)所有環(huán)節(jié)的增值稅，是該增值稅的實(shí)際繳納者。我國實(shí)行的外貿(mào)企業(yè)免退稅辦法（即免征其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅，其購進(jìn)貨物時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額按照規(guī)定的退稅率予以退還），也進(jìn)一步說明外貿(mào)企業(yè)是出口貨物增值稅的實(shí)際繳納者。
（二）刑法第204條第2款規(guī)定的“納稅人繳納稅款”，不能僅從字面理解為直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，而應(yīng)作實(shí)質(zhì)理解，即納稅人不僅包括直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款的人，還包括實(shí)際承擔(dān)稅款的負(fù)稅人，不僅包括直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，還包括向第三方支付稅款后由第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)代繳。
一般情況下，向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款的人就是實(shí)際承擔(dān)稅款的人，但在增值稅這一實(shí)行特殊計(jì)稅方法的稅種中，納稅人與負(fù)稅人是分離的，負(fù)稅人才是稅款的實(shí)際承擔(dān)者，才是真正的稅款繳納者，但負(fù)稅人不是直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，而是向納稅人支付稅款，由納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納?！对鲋刀悤盒袟l例》第八條規(guī)定“納稅人購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅”，明確說明購貨者才是增值稅的支付或負(fù)擔(dān)者。
（三）外貿(mào)企業(yè)所出口的貨物均屬于免稅貨物，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅是免征的，根本不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。但其在購進(jìn)貨物支付貨款的同時(shí)也支付了生產(chǎn)該貨物的生產(chǎn)企業(yè)已繳納的增值稅稅款（包括生產(chǎn)企業(yè)采購原材料所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅），這部分增值稅款雖由生產(chǎn)企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納（生產(chǎn)企業(yè)不是全額繳納，而是扣除其采購原料時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅后，繳納剩余部分），但實(shí)際由外貿(mào)公司支付。生產(chǎn)企業(yè)只是代收代繳而已，并不負(fù)擔(dān)這筆稅款。這部分稅款應(yīng)視為外貿(mào)公司所繳納稅款，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)將這部分稅款退還給外貿(mào)公司而不是生產(chǎn)企業(yè)的原因。
反之，如果按照案例中一審判決的邏輯，誰向稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際繳納稅款，誰就是該稅款的繳納者，那么國家的出口退（免）稅政策就是錯(cuò)誤的，退稅不應(yīng)該退給出口企業(yè)，而應(yīng)退給生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的所有企業(yè)?！缎谭ā返?04第2款就無適用余地，因?yàn)槲覈拗苹蚪钩隹诘呢浳锿?，其他出口貨物都是免稅的，出口企業(yè)出口環(huán)節(jié)的增值稅都不需要繳納，也就不存在騙取所繳納的稅款問題。
因此，F(xiàn)外貿(mào)公司“所騙取的稅款”均是其購進(jìn)貨物時(shí)向J公司支付、由J公司、J公司的上家、上上家分環(huán)節(jié)繳納到稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅款，是F外貿(mào)公司實(shí)際繳納的稅款。
綜上，由于涉案貨物均系已完稅貨物，F(xiàn)外貿(mào)公司在向J公司購買貨物時(shí)，已在貨物的流轉(zhuǎn)中將增值稅繳納，負(fù)有納稅義務(wù)和實(shí)際繳納稅款的納稅人是F外貿(mào)公司，J公司作為生產(chǎn)者與銷售者只是代F外貿(mào)公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅款。因此，F(xiàn)外貿(mào)公司采取其他手段騙取出口退稅，實(shí)質(zhì)為騙回所繳納的稅款，根據(jù)刑法第二百零四條第二款規(guī)定，應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零一條逃稅罪的規(guī)定進(jìn)行定罪處罰。
五、結(jié)語
騙取出口退稅罪與逃稅罪的聯(lián)系點(diǎn)在于，對(duì)納稅人雖有商品出口，而采取在數(shù)量上以少報(bào)多，在價(jià)格上以低報(bào)高等欺騙手段騙取出口退稅款的，應(yīng)當(dāng)按照《刑法》第二百零四條第二款的規(guī)定，分兩種情況進(jìn)行定罪處罰：（1）對(duì)納稅人騙取稅款未超過其所繳納的稅款的，應(yīng)以逃稅罪定罪處罰；（2）納稅人騙取稅款超過其所繳納的稅款的，對(duì)超過的部分，應(yīng)以騙取出口退稅罪定罪處罰，并可適用數(shù)罪并罰。其中“所繳納的稅款”，根據(jù)增值稅計(jì)征方式的特殊性，應(yīng)為外貿(mào)出口企業(yè)購入商品時(shí)的增值稅發(fā)票所記載的進(jìn)項(xiàng)稅額，而非向國稅機(jī)關(guān)實(shí)際繳納的增值稅。